全面收益理念的资产负债观在我国会计准则中的体现
- 作者:admin 来源:网络 日期:2008-12-9 11:10:20
- 摘要：从会计改革的发展趋势看，全面收益表取代利润表将成为业绩呈报的主要报表。全面收益导致会计观念和会计原则的重大突破，会计准则制定的基石由“收入费用观”转向“资产负债观”。本文在对二者进行比较的基础上。分析了收入费用观与资产负债观的历史演变，并以《CAS18：所得税》等具体准则为例，说明资产负债观在我国新会计准则中多有体现。我们应积极创造条件，实现资产负债观的终极目标。
关键词：全面收益；资产负债观；收入费用观；会计准则
从会计改革的发展趋势看，全面收益表取代利润表将成为业绩呈报的主要报表。全面收益导致会计观念和会计原则重大的、实质性的突破，会计准则制定的基石由“收入费用观”转向“资产负债观”。
一、资产负债观与收入费用观的比较
会计准则的制定，必然遵循一定的财务会计概念基础。在企业收益计量理论中，代写论文主要存在资产负债观和收入费用观两大流派。若是通过期初、期末净资产的比较来确定收益，谓之“资产负债观(Asset-liability view)”，其相应收益为“全面收益”；收益若是通过收入与费用相抵减的配比方式来确定，谓之“收入费用观(Revenue-expense view)”，其相应收益为“会计收益”。
收入费用观是指在计量企业的收益时，先确认收入和费用，然后根据配比原则，将收入和费用按其经济性质的一致性联系起来，据以确定收益。因此，它可以得到各种性质的收益明细数据。这些明细数据比一个收益总额无疑更为有用，这是收入费用观的最大优点。其基本公式为“收益=收入-费用”。显然，收入费用观以利润表为报表重心，资产负债表成了利润表的“附表”，其特征为全面遵循历史成本、配比性和谨慎性三大原则。
然而，正是由于收入和费用的确认建立在历史成本基础上，强调数据的客观性和可验证性，使得诸如通货膨胀所引起的价格变动等缺乏客观证据的事项，不能予以确认，进而在收益表中无法反映其对收益的影响。从而导致历史成本会计下资产信息的相关性、真实性有所降低。还因为科技的进步使得企业的无形资产(如知识产权、人力资源)的地位日趋重要，而其价值在会计中又得不到公允反映；衍生金融工具的种类越来越多，形式越来越复杂，历史成本会计对此显得无能为力；由于配比原则成为收益确定的核心，那些不符合配比原则要求、但又会对企业的收入或费用产生影响的项目，代写毕业论文就只能跨期摊配而暂时记到资产负债表中去，等到以后各会计期间再将其逐步转入利润表，如递延借项、递延贷项等，这就使得资产负债表中出现很多不符合资产、负债定义的项目，从而可能误导报表使用者。其典型表现就是20世纪80年代，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但其财务报告在危机之前仍然显示“良好”的经营业绩。http://www.dxlww.net代写论文网
相比之下，资产负债观认为，收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，即：收益=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-业主投资+业主派得。在资产负债观下，资产(负债可以看作是负资产)计价优先于收益的确定，以资产负债表为中心，注重资产的保值增值。
在资产负债观下，历史成本属性不再是主要选择，公允价值被广泛使用。为了比较准确、合理地确定期末净资产，要求将所有资产和负债项目按同一时间基础予以对比，现行成本或现行市价将是更恰当的计量属性。澳大利亚学者钱伯斯(Raymond.J.Chambers)所提倡的“脱手价值(exit value)”会计模式，就是通过计量资产和负债，然后再比较确定每期的收益。资产负债观下收益的确定，不需要考虑实现。只要企业的净资产确实增加了，就应该作为收益的内容之一予以确认。
由此可见，两者在具体会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理：按照资产负债观，企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资及业主派得)，收益的确定不需要考虑实现问题，包含了未实现损益；收入费用观则直接确认一定时期已实现的每笔收入和为取得这些收入而发生的费用，根据配比原则确定收益，不包含未实现损益。两者的具体差异见表1。 在制定会计准则时，持资产负债观者，重在规范资产和负债的定义、确认和计量，其他各要素由此而推定；持收入费用观者，主要关注利润表要素的定义，将收益的确认和计量作为准则规范的首要内容。
二、资产负债观与收入费用观的发展历程
(一)经济学收益的提出——资产负债观萌芽阶段
1776年，古典经济学家亚当·斯密提出了收益概念。他在《国富论》中将收益定义为“财富的增加”。1890年，艾·马歇尔在《经济学原理》中，首先将亚当·斯密的“财富的增加”这一收益观引入企业，提出了区分“实体资本”和“增值收益”的经济学收益思想。1946年，J·R·希克斯在《价值与资本》中，把收益概念发展成为一般性的经济收益概念。他认为，收益是指在保持期末与期初同等富裕的情况下，可予消费的最大金额。
在近代簿记发展初期的地中海沿岸的商人们不自觉地进行簿记记录，主要是为了帮助其进行财产管理。由于企业规模都较小，企业的经营者往往就是企业的所有者，他们关心自己的财务状况，只编制资产负债表，不编制利润表。期末，代写硕士论文将前后两期期末财产进行对比，其差额就是盈利。
从经济学收益观的简单回顾可以看出，早期的收益计量从属于资产的计价，通过定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益。它是建立在“资产负债观”基础上的。
(二)会计学收益的盛行——收入费用观主导阶段
会计学收益观采用的是“收入费用观”，即在历史成本基础上，按照权责发生制原则和配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来，据以确定收益。
19世纪末20世纪初，随着生产技术的迅猛发展，出现了股份公司等新的企业形式，以及企业合并等前所未有的经济活动，企业规模的不断扩大，客观上促进了企业产权(股权)的分散化。产权(股权)的分散化使得每一位股东在股东大会上的作用都很微弱，少数股权所有者的投资目的，更主要地表现为获取投资收益，而无意、也无能力进行股权控制。这样，投资人就开始对企业利润格外关注，而将企业的财务状况放到次要地位。与此同时，在美国，税法的变更，不再以财产税为主，而是以企业所得税为主。因此，到20世纪30年代，已明显表现为对收益的重视。美国会计学家利特尔顿在其著作《会计理论结构》第二章中阐述了“收益重心论”：“所有利益集团在大部分情况下，最重要的信息只能由系列的利润表来提供。”从此，利润表成了企业对外报告的法定财务报表，并成为第一财务报表。1968年，美国的鲍尔和布朗通过实证研究证实了会计收益具有信息含量。在这一时期，美国的会计原则委员会(APB)发布会计意见书时，通常采用收入费用观，如1966年11月发布的会计原则委员会第8号意见书(APBOpinion No.8)《养老金计划成本的会计处理》和1967年12月发布的会计原则委员会第11号意见书(APB Opinion No.11)《所得税的会计处理》(SEC，2003)。可见，这一时期收入费用观占主导地位。
(三)全面收益的探索——资产负债现复归阶段
在物价稳定、交易多为有形的生产经营活动的环境下，资产负债收益观和收入费用收益观所确定的收益一致。但当交易进一步复杂，资产计价打破历史成本而引入公允价值、尤其是会计准则制定机构基于社会各层面利益的考虑，允许一些财富变动项目绕过利润表而仅仅体现为资产负债表中的权益变化时，代写医学论文以实现原则为基础计算的收益就与收益的本来含义失去了一致性(体现企业持有资产现行价值变化的未实现利得进入了资产负债表，但并未在利润表中反映，因此，导致了资产负债收益观和收入费用收益观所确定的收益的不一致)，以至于体现企业财富增加的净资产变动和净利润之间出现较大的差异，其根源在于计量属性的选择。
20世纪70年代以后，金融工具及其衍生工具纷至沓来，跨国公司不断涌现，科学技术日新月异，企业的经营活动日趋复杂。历史成本原则无法体现资产的本质属性，人为操纵利润的事件层出不穷。收入费用观下的利润表没有反映未实现的收益，这一缺陷越来越引起报表使用者的不满，认为财务报告缺乏信息含量，只是一堆“无用的数字”，甚至误导了投资者的判断。收入费用观能详细说明利润的来源，这是它最大的优势，但由于其没有看到经济交易的实质。只是一味强调配比原则，于是导致大量性质不明的递延费用(deferred charges)和递延贷项(deferred credits)等进入资产负债表中作为中转，降低了资产负债表的可靠性。
1974年10月、1975年3月FASB分别发布了美国财务会计准则公告第2号(SFAS 2)《研发成本的会计处理》和第5号(SFAS 5)《或有事项的会计处理》，标志着FASB开始认为资产负债观优于收入费用观(zeff，2005)。1980年12月发布的财务会计概念公告第3号(SFAC3)《企业财务报表要素》，是FASB偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告(Zeff，1999)。FASB在公告中首先定义了资产和负债，并将其作为首要概念要素，依照资产和负债的变化来定义其他要素(权益、收入、费用、利得和损失)。之后，美国证券交易委员会(sEC)在其针对会计准则改革的报告中呼吁，FASB在制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观，代写职称论文指出资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，是准则制定过程中最合适的基础(SEC，2003)。不久，FASB在对SEC的答复中，明确表示在其准则制定项目上坚持资产负债观。
全面收益出现以后，新的问题也随之而来。用单一的一张全面收益表，还是辅之以第四张表?由于现行财务会计模式已经基本定型，这种改进在近期只能是在配比的基础上，增加一些配比和历史成本所不能反映的内容，或者说是在收入费用观和资产负债观之间进行折衷。
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