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近些年来, 企业财务报告舞弊已成为损害投资者利益、扰乱社会经济秩序的最大威胁因素, 如何及时地发现和揭露这些舞弊性财务报告成为政府和社会公众关注的焦点。如何应对企业会计舞弊现象, 切实提高注册会计师舞弊审计执业水平已成为当前的一个重要课题。从制度安排上来看, 主要存在以下问题：

一、单一的审计目标已无法满足社会公众的需求在审计实践中, 审计人员之所以选择了某些审计程序和方法, 而放弃了其他审计程序和方法, 其最终的取舍标淮是这些审计程序和方法能否有助于审计目标的实现。审计目标不但决定着注册会计师对审计程序和方法的选择,而且决定着注册会计师的执业态度。因此, 确定恰当的审计目标是注册会计师开展舞弊审计需要解决的首要问题。

从社会审计的演变历史可以看出, 审计目标经历了查错揭弊、验证偿债能力、验证财务报告公允性和揭示重大舞弊并重四个阶段。

目前, 我国独立审计的目标主要是“合法性”和“公允性”。所谓合法性是指被审计单位会计报表的编制是否符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定公允性是指被审计单位会计报表是否所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营结果和现金流量情况。在这两个方面中, 公允性的具体含义是最模糊的, 从美国、加拿大等国家对公允性的解释可以看出, 注册会计师判断是否公允反映的首要标准是被审计单位使用的会计原则是否是公认的会计原则, 这与我国审计意见中的第一条“合法性”的含义是基本相同的。由以上分析可以看出,我国独立审计目标的“合法性”和“公允性”都是强调了合法性目标, 后者只是合法性的重复或单方面强调。

从我国当前的经济环境和社会公众的需求看, 这种单一的审计目标已相对落后了。一方面, 近几年我国舞弊性财务报告有日益增加的趋势, 造成的危害和影响范围也有扩大的趋势, 虚假会计信息已成为投资者决策失误的主要因素之一, 另一方面, 社会公众对注册会计师不能及时发现和揭露这些舞弊感到不满, 期待注册会计师能够担负起检查舞弊审计的责任。因此, 从治理虚假会计信息、稳定社会经济秩序的角度考虑, 确定注册会计师合理地揭示重大舞弊差错和验证财务报表公允性的双重审计目标是必要的。

二、现行会计师事务所聘任模式削弱了注册会计师的独立监赞职能

根据我国《审计业务约定书准则》的规定, 审计业务的委托人是企业的法定代表人。在目前我国公司治理结构中, 存在“所有者缺位”和“内部人控制”现象是不争的事实, 由此造成了企业管理者事实上决定着事务所和注册会计师的聘任。这种由被审计人选择谁来检查自己的现象, 严重侵害了注册会计师的独立性。而重大舞弊往往是在企业管理当局的授意或指示下发生的, 如果注册会计师依法独立、客观、公正地审计, 揭露这些舞弊, 必将与企业管理当局发生冲突, 下年度被解聘的可能性大大增加。这一点已被我国许多审计学者的实证研究所证明。

有足够的客户和业务是会计师事务所生存和发展的基本条件, 当面临生存和诚信的选择时, 许多会计师事务所和注册会计师往往屈从于管理当局的压力, 违规执业, 不敢或不愿揭露舞弊。尽管按照中国证监会规定, 我国上市公司聘任和更换会计师事务所必须经股东大会批准, 其中若是更换会计师事务所, 必须详实地公开更换理由。但是在目前“一股独大”和“内部人控制”现象严重的情况下,这些规定也难以真正起到制约作用。

三、审计准则的过度行业保护削弱注册会计师主动查找错异的积极性

按照现行审计准则的规定, 注册会计师应当根据独立审计准则的要求, 充分考虑审计风险, 实施适当的审计程序, 以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误和舞弊。同时又规定, 注册会计师对会计报表审计, 并非专为发现错误和舞弊, 如果委托人要求对可能存在的错误或舞弊进行审计, 注册会计师应当考虑自身能力和审计风险, 并另行签订业务约定书。这些规定容易导致注册会计师在审计中不主动去查找错误和舞弊, 因为事后一旦发现会计报表存在严重的错弊而注册会计师又没有揭露出来,“我们的会计报表审计并非专为发现错误和舞弊”就成为注册会计师推卸责任的借口。

审计准则在注册会计师对重大错弊承担责任方面的模糊规定进一步削弱了注册会计师查找错弊的积极性。按照审计准则的解释, 对被审计单位的会计报表的合法性、公允性发表审计意见, 不是说注册会计师可以不承担查错防弊和揭露违法行为的职责。注册会计师应对审计过程中发现的重大错误、舞弊行为予以关注和揭示, 同时又对这种责任加以限制。虽然注册会计师严格按照独立审计准则行事, 保持职业上应有的认真和谨慎, 通过实施适当的审计程序和方法是能够将会计报表中重大的错弊揭示出来, 但这不意味着注册会计师对未能查出的会计报表中的重大错误和舞弊承担法律责任, 关键看未能查出的原因是否源自注册会计师本身的过错。而判断注册会计师是否有过错的衡量标准是独立审计准则, 只要注册会计师严格按照独立审计谁则执业, 即使审计后的会计报表中具有错弊事项,注册会计师也没有过错, 也不承担法律责任。

这些规定过多地强调减少注册会计师的执业风险而没有考虑社会公众的需求, 带来的负面影响较大。

四、制度墓础审计难以适应新的挑战

制度基础审计建立在企业健全、有效的内部控制基础上, 通过评审内部控制, 以发现内部控制的薄弱之处作为审计的重点。这一审计方法有助于提高审计效率。但是,内部控制有其致命的局限性, 那就是当企业高层管理当局滥用职权、授意舞弊的话, 将会使其全面失效, 而这是注册会计师通过评审内部控制无法发现的。

基于此, 解决这些问题应从以下几个方面人手：

第一, 设立双重审计目标, 以满足社会公众的需求。社会公众的需求是决定审计目标的根本性因素, 鉴于当前我国会计虚假信息严重的现实环境和社会公众的需求, 将验证会计报表的合法性和揭露重大错弊作为我国注册会计师的审计目标是恰当的。实质上验证会计报表的合法性、公允性和揭露重大错弊两者并不相矛盾, 很难以想象存在重大错误和舞弊的会计报表还是合法、公允的。为此, 首先应当在独立审计准则中明确, 在会计报表审计时注册会计师应负有主动揭露重大错误、舞弊的责任其次要在审计报告的意见段增加会计报表中不存在重大错误和舞弊说明。

第二, 实行会计师事务所定期轮换制的聘任模式。目前, 国际上会计师事务所的聘任模式主要有三种, 自主聘任制、定期轮换制和定期聘任制。我国目前实行的是自主聘任制。在企业管理当局对会计师事务所的聘任具有直接或间接影响的情况下, 这种聘任模式容易导致会计师事务所和注册会计师为保住客户和业务收入, 不愿或不敢独立、客观、公正地审计, 难以揭露会计报表中的舞弊, 否则将面临被解聘的危险。

相对而言, 定期轮换制比较适应我国当前的注册会计师执业环境。定期轮换制要求企业一经聘用某家会计师事务所进行审计, 应在今后若干年内不得更换, 期限的长短由证监会等政府机构作出规定, 一旦聘任期满, 企业必须更换会计师事务所。这样既保证了会计师事务所聘任期的稳定性, 在任期内不用担心失去客户, 可以坚持原则, 独立审计, 对会计舞弊依法审计, 如实反映, 又使会计师事务所在任期将满时没有顾虑, 因为任期满后, 公司必然依法更换会计师事务所。

第三, 推行风险基础审计, 以弥补制度基础审计的缺陷。风险基础审计是以被审计单位的风险评估为基础, 综合分析评价影响被审计单位经济活动的各因素, 并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点, 进而进行实质性审查的一种审计方法。这种方法大量运用分析性复核程序, 尤其重视外部环境和非财务信息的分析, 寻找高风险的审计项目, 将审计资源集中到高风险的审计领域, 特别有利于查找重大错误和舞弊。

推行风险基础审计除了要提高注册会计师的综合分析能力之外, 行业信息资料的收集、进行大量的舞弊案例教育是必不可少的。